O Parecer 759, de 6-10, extraído do
site da Sefaz-ES em 16-11-2022, esclarece sobre a aplicabilidade do regime de
substituição tributária nas operações de transferências de mercadorias, nas
operações interestaduais quando não existir protocolo entre os
estados, para filial atacadista localizada no Espírito Santo.
PARECER 759, DE 06-10-2022
(Extraído do site SEFAZ-ES em 16-11-2022)
1. RELATÓRIO
Trata-se
de consulta sobre interpretação e aplicação das regras relativas à responsabilidade
por substituição tributária do Imposto sobre Operações Relativas à Circulação
de Mercadorias e sobre Prestações de Serviços de Transporte Interestadual e Intermunicipal
e de Comunicação (ICMS).
Em
síntese, a consulente é pessoa jurídica de direito privado, estabelecida no
Estado do Espírito Santo, com inscrição estadual ativa, que opera no ramo de
comércio atacadista de mercadorias em geral, em especial massas (principalmente
com a raiz NCM 1902 e 1905).
Argumenta que tais mercadorias se sujeitam ao regime de substituição tributária no Espírito Santo.
Segundo
consta, a consulente recebeu proposta para se tornar uma filial atacadista de seu
fornecedor industrial, estabelecido no Estado de São Paulo. Logo, as
mercadorias interestaduais passariam a ser recebidas por transferência entre
estabelecimentos do mesmo titular.
Basicamente,
as operações ocorreriam da seguinte forma: a unidade industrial paulista produz
todas as mercadorias e as transfere para a filial atacadista no Estado do
Espírito Santo (CST 000), destacando o imposto referente à operação
interestadual e não recolhendo a substituição tributária, em função da ausência
de convênio ou protocolo entre as unidades federadas (SP x ES).
A
controvérsia jurídica, nos termos apontados no presente instrumento, ocorre em relação
ao momento de recolhimento do ICMS-ST devido ao Estado do Espírito Santo, ou seja,
se o imposto é devido na entrada da mercadoria na consulente ou na saída do estabelecimento
atacadista para empresa diversa.
Diante
disso, apresenta o seguinte entendimento e arremata com as indagações:
“Inicialmente
mostra-se razoável transcrever o artigo 180 do RICMS, onde está fundeada a
razão da controvérsia, e onde também depositamos os fundamentos para o
recolhimento na entrada.
Art.
180. A substituição tributária não se aplica:
II
- às transferências para outro estabelecimento, exceto varejista, do sujeito
passivo por substituição, hipótese em que a responsabilidade pela retenção e
recolhimento do imposto recairá sobre o estabelecimento que promover a saída da
mercadoria com destino a empresas diversas;
Parágrafo
único. Sujeito passivo por substituição é aquele definido como tal no protocolo
ou convênio que trata do regime de substituição tributária aplicável à
mercadoria.
Note
que o inciso II do artigo 180 aponta no sentido de não haver incidência de substituição
tributária nas operações de transferência para outros estabelecimentos do mesmo
sujeito passivo por substituição, o que em primeira análise leva o aplicador da
norma a crer que de fato não haveria recolhimento da substituição tributária na
entrada, mas essa ideia não se sustenta ante a análise sistêmica do artigo
citado no início deste parágrafo.
Frise-se
que o mesmo dispositivo criou uma limitação ao espectro de alcance da norma
analisada ao conferir uma definição peculiar ao que se entende por “sujeito
passivo”, pois o parágrafo único vai trazer a posição de que este é “Sujeito passivo
por substituição é aquele definido como tal no protocolo ou convênio que trata
do regime de substituição tributária aplicável à mercadoria”.
Com
efeito, na operação em questão não há protocolo ou convênio definindo quem é o
sujeito passivo por substituição tributária, assim, deixando o dispositivo
inaplicável aos casos em que a transferência é feita em operação interestadual
sem o competente convênio ou protocolo capaz de identificar quem será o sujeito
passivo por substituição.
Constatado
isso, sem precisar grandes digressões sobre a regra matriz de incidência e seus
elementos, em especial o consequente, cabe avançar acerca da clara inaplicabilidade
do artigo 180, II do Decreto 1090-R/2002 e combinar essa constatação ao artigo
3º, XII, “a” da Lei 7.000/2001, que veicula consigo a regra geral, e que fez
constar ser o momento da entrada o fato gerador da substituição tributária:
Art.
3.º Considera-se ocorrido o fato gerador do imposto no momento:
XII
- da entrada no território deste Estado, procedente de outra unidade da
Federação de:
a)
mercadoria sujeita ao regime de pagamento antecipado do imposto;”
Ante
o disposto, pergunta:
a)
É certo afirmar que na operação de transferência de mercadoria submetida a substituição
tributária, entre Matriz industrial localizada em outro estado da federação sem
convênio ou protocolo e filial atacadista localizada no Espírito Santo, ante a
inaplicabilidade do artigo 180, II do Decreto 1090-R/2002, a substituição tributária
deve ser recolhida na entrada da mercadoria no Estado do Espírito Santo?
b) Na hipótese de a empresa destinatária não ser uma filial, mas uma subsidiária integral da Companhia que está enviando as mercadorias, tempo em que, não serão transferências mais sim vendas, o entendimento de que a substituição tributária será recolhida na entrada das mercadorias no Estado do Espírito Santo está correto?” (g.n.) Aduz, ainda, que não se encontra sob ação fiscal relativamente ao objeto da consulta.
É
o relatório, o qual passará a ser apreciado.
2.
APRECIAÇÃO
2.1
PRELIMINAR
Preliminarmente,
constata-se que se encontram satisfeitas as exigências previstas nos artigos
102 e 105 da Lei nº 7.000/01, bem como o pagamento da taxa referida no art.
846, I, do RICMS/ES.
Desta
feita, cabe esclarecer que este parecer produzirá os efeitos previstos na legislação
em vigor.
2.2
MÉRITO
A
presente consulta submete, na forma da legislação aplicável, dúvidas sobre a interpretação
de artigos do Regulamento do ICMS (RICMS/ES) e o alcance da responsabilidade
por substituição tributária do ICMS para transferências interestaduais entre estabelecimentos
do mesmo titular.
Antes de adentrar ao exame específico do mérito, é importante estabelecer o tratamento normativo do tema. É sabido que, para atender a tributação e a fiscalização do imposto, a lei pode transferir a responsabilidade pelo recolhimento do ICMS incidente sobre determinadas mercadorias da pessoa do contribuinte (aquele que possui relação pessoal e direta com o fato gerador da obrigação tributária, na forma do art. 121, parágrafo único, I, do CTN) para outra pessoa denominada responsável, substituto tributário (art. 121, parágrafo único, II, do CTN).
Dito
isso, por meio da competência atribuída pela Constituição Federal esculpida no art.
155, § 2º, XII, “b”, o legislador ordinário, ao ditar as regras gerais do ICMS
na Lei Complementar nº 87/1996 (Lei Kandir), assim prescreveu:
Art.
6º Lei estadual poderá atribuir a contribuinte do imposto ou a depositário a qualquer
título a responsabilidade pelo seu pagamento, hipótese em que assumirá a
condição de substituto tributário.
§
1º A responsabilidade poderá ser atribuída em relação ao imposto incidente sobre
uma ou mais operações ou prestações, sejam antecedentes, concomitantes ou subsequentes,
inclusive ao valor decorrente da diferença entre alíquotas interna e interestadual
nas operações e prestações que destinem bens e serviços a consumidor final
localizado em outro Estado, que seja contribuinte do imposto.
§
2º A atribuição de responsabilidade dar-se-á em relação a mercadorias, bens ou serviços
previstos em lei de cada Estado.
(...)
Art.
7º Para efeito de exigência do imposto por substituição tributária, inclui-se, também,
como fato gerador do imposto, a entrada de mercadoria ou bem no estabelecimento
do adquirente ou em outro por ele indicado.
(...)
Art.
9º A adoção do regime de substituição tributária em operações interestaduais dependerá
de acordo específico celebrado pelos Estados interessados. (g.n.)
Ante
o comando introduzido pelo art. 9º, da LC nº 87/1996 e a fim de uniformizar os procedimentos
administrativos na instituição dos regimes de substituição tributária, os Estados
e o Distrito Federal, reunidos no Conselho Nacional de Política Fazendária – CONFAZ
–, editaram o Convênio ICMS 142, de 14 de dezembro de 2018, que traz importantes
considerações sobre a matéria, dentre as quais se destacam:
Cláusula primeira Os acordos celebrados pelas unidades federadas para fins de adoção do regime da substituição tributária do Imposto sobre Operações Relativas à Circulação de Mercadorias e sobre Prestações de Serviços de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de Comunicação (ICMS) devido nas operações subsequentes observarão o disposto neste convênio.
Cláusula
segunda A adoção do regime de substituição tributária nas operações interestaduais
dependerá de acordo específico celebrado pelas unidades federadas interessadas.
§
1º A critério da unidade federada de destino, a instituição do regime de
substituição tributária dependerá, ainda, de ato do Poder Executivo para
internalizar o acordo específico celebrado pelas unidades federadas
interessadas.
§
2º Os acordos específicos de que trata o caput desta cláusula poderão ser denunciados,
em conjunto ou isoladamente, pelos acordantes, devendo ser comunicado com
antecedência mínima de 30 (trinta) dias.
§
3º Compete à unidade federada que instituir o regime de substituição
tributária, nas operações interestaduais a ela destinadas instituir também, em
relação às operações internas, aplicando-se, no que couber, o disposto neste
convênio.
§
4º Os acordos firmados entre as unidades federadas poderão estabelecer normas específicas
ou complementares às estabelecidas neste convênio.
Cláusula
terceira Este convênio se aplica a todos os contribuintes do ICMS, optantes ou
não pelo Regime Especial Unificado de Arrecadação de Tributos e Contribuições
devidos pelas Microempresas e Empresas de Pequeno Porte – Simples Nacional, nos
termos da alínea a do inciso XIII do § 1º do art. 13 da Lei Complementar nº
123, de 14 de dezembro de 2006.Cláusula quarta O sujeito passivo por
substituição tributária observará as normas da legislação tributária da unidade
federada de destino do bem e da mercadoria.
(...)
Cláusula
sexta Para fins deste convênio, considera-se:
I
- segmento: o agrupamento de itens de bens e mercadorias com características assemelhadas
de conteúdo ou de destinação, conforme previsto no Anexo I deste convênio;
II
- item de segmento: a identificação do bem, da mercadoria ou do agrupamento de bens
e mercadorias dentro do respectivo segmento;
III
- especificação do item: o desdobramento do item, quando o bem ou a mercadoria possuir
características diferenciadas que sejam relevantes para determinar o tratamento
tributário para fins do regime de substituição tributária;
IV
- CEST: o código especificador da substituição tributária, composto por 7
(sete) dígitos, sendo que: a) o primeiro e o segundo correspondem ao segmento
do bem e mercadoria; b) o terceiro ao quinto correspondem ao item de um
segmento de bem e mercadoria; c) o sexto e o sétimo correspondem à
especificação do item.
Cláusula
sétima Os bens e mercadorias passíveis de sujeição ao regime de substituição
tributária são os identificados nos Anexos II ao XXVI deste convênio, de acordo
com o segmento em que se enquadrem, contendo a sua descrição, a classificação
na Nomenclatura Comum do Mercosul baseada no Sistema Harmonizado (NCM/SH) e um
CEST.
§
1º Na hipótese de a descrição do item não reproduzir a correspondente descrição
do código ou posição utilizada na NCM/SH, o regime de substituição tributária em
relação às operações subsequentes será aplicável somente aos bens e mercadorias
identificados nos termos da descrição contida neste convênio.
(...)
§
5º Os convênios e protocolos, bem como a legislação interna das unidades federadas,
ao instituir o regime de substituição tributária, deverão reproduzir, para os
itens que implementarem, o CEST, a classificação na NCM/SH e as respectivas
descrições constantes nos Anexos II a XXVI deste convênio.
(...)
§
7º O regime de substituição tributária alcança somente os itens vinculados aos respectivos
segmentos nos quais estão inseridos.
(...)
Cláusula
nona Salvo disposição em contrário, o regime de substituição tributária não se
aplica:
II
- às transferências interestaduais promovidas entre estabelecimentos do remetente,
exceto quando o destinatário for estabelecimento varejista.
(...)
§
3º Na hipótese desta cláusula, exceto em relação ao inciso V desta cláusula, a sujeição
passiva por substituição tributária caberá ao estabelecimento destinatário,
salvo disposição em contrário na legislação da unidade federada de destino.
(g.n.)
Depreende-se
das prescrições normativas citadas algumas conclusões acerca da matéria
substituição tributária:
(i)
Para que as mercadorias estejam sujeitas ao regime, devem obedecer cumulativamente
aos critérios: estar o item previsto em algum dos Anexos do Convênio ICMS
142/18, em conformidade com o que estabelecem as premissas de sua cláusula
sétima; e estar o item previsto em algum convênio ou protocolo específico
celebrado no CONFAZ (para operações interestaduais) ou somente na legislação
interna do Estado de destino (substituição tributária interna);
(ii)
A adoção do regime em operações interestaduais depende de acordo específico
celebrado pelas unidades federadas interessadas;
(iii)
O sujeito passivo por substituição tributária observará as normas da legislação
tributária da unidade federada de destino do bem e da mercadoria;
(iv)
A substituição tributária não se aplica nas operações interestaduais, dentre outras
hipóteses, na transferência entre estabelecimentos do mesmo titular (salvo se
for varejista), sendo que neste caso cabe ao estabelecimento destinatário a
sujeição passiva.
Com
efeito, somente as mercadorias relacionadas na Portaria SEFAZ nº 016-R/2019
estão sujeitas à substituição tributária no Estado do Espírito Santo1. Nota-se
que os códigos-raiz NCM trazidos pela consulente estão presentes tanto no
Convênio 142/18, quanto na Portaria citada. Portanto, vale dizer que estão
enquadradas no regime estadual de substituição tributária.
Ademais,
insta salientar que não há Acordo ou Convênio/Protocolo estabelecido entre os
Estados de São Paulo e Espírito Santo relacionado às mercadorias mencionadas.
Logo, não há que se falar em substituição nas operações interestaduais. Deve a
consulente observar a Lei Kandir, o Convênio 142/18 e a legislação tributária
do ES, para definir os aspectos do regime.
De
mais a mais, passemos a analisar nos normativos internos, com ênfase na Lei nº 7.000/2001
e no RICMS/ES, o responsável por substituição, o momento de recolhimento e as inaplicabilidades
do ICMS-ST, a fim de responder as indagações da consulente:
LEI
N.º 7.000, DE 27 DE DEZEMBRO DE 2001
Art.
2.º O imposto incide sobre:
(...)
§
2.º Para efeito de exigência do imposto devido por substituição tributária, inclui-se,
também, como fato gerador do imposto, a entrada de mercadoria ou bem no
estabelecimento do adquirente ou em outro por ele indicado.
(...)
Art.
3.º Considera-se ocorrido o fato gerador do imposto no momento:
(...)
XII
- da entrada no território deste Estado, procedente de outra unidade da Federação
de:
a)
mercadoria sujeita ao regime de pagamento antecipado do imposto;
(...)
Art.
28. A responsabilidade pelo lançamento e recolhimento do imposto devido nas
operações e prestações subseqüentes, hipótese em que o contribuinte assumirá a
condição de substituto tributário, reger-se-á pelo disposto nesta seção.
Art.
29. Fica atribuída a responsabilidade na condição de substituto tributário ao:
(...)
II
- produtor, extrator, gerador, inclusive de energia elétrica, industrial, distribuidor,
comerciante ou transportador, pelo pagamento do imposto devido;
(...)
§
1.º A responsabilidade de que trata este artigo é atribuída em relação ao
imposto incidente sobre uma ou mais operações ou prestações, sejam
antecedentes, concomitantes ou subseqüentes, inclusive ao valor decorrente da
diferença entre alíquota interna e interestadual nas operações e prestações que
destinem bens e serviços a consumidor final localizado neste Estado, que seja
contribuinte do imposto;
DECRETO
N.º 1.090-R, DE 25 DE OUTUBRO DE 2002 REGULAMENTO DO ICMS
Art.
179. Ocorre a substituição tributária quando o recolhimento do imposto ficar sob
a responsabilidade:
I
- do adquirente ou destinatário da mercadoria, ou do destinatário ou usuário do
serviço, estabelecidos neste Estado, quando devido pelo alienante ou remetente
da mercadoria ou pelo prestador de serviços de transporte e de comunicação;
(...)
Art.
180. A substituição tributária não se aplica:
(...)
II
- às transferências para outro estabelecimento, exceto varejista, do sujeito passivo
por substituição, hipótese em que a responsabilidade pela retenção e recolhimento
do imposto recairá sobre o estabelecimento que promover a saída da mercadoria
com destino a empresas diversas;
(...)
Parágrafo
único. Sujeito passivo por substituição é aquele definido como tal no protocolo
ou convênio que trata do regime de substituição tributária aplicável à mercadoria.
(...)
Art.
185. Fica atribuída a condição de contribuinte substituto:
(...)
II
- ao produtor, extrator, gerador, inclusive de energia, importador, industrial,
fabricante, distribuidor, transportador, ou a outra categoria de contribuinte,
pelo pagamento do imposto devido nas operações subseqüentes;
(...)
§
1.º Caso o contribuinte substituto esteja estabelecido em outra unidade da Federação,
a substituição dependerá de acordo firmado em convênio ou protocolo.
§
2.º A responsabilidade pelo recolhimento do imposto poderá ser atribuída ao adquirente
da mercadoria, quando estabelecido neste Estado. (g.n.) Tomando por base o
disposto nos artigos destacados, infere-se as seguintes conclusões acerca dos
dispositivos:
(i) Como não há Acordo ou Convênio/Protocolo
entre os Estados de São Paulo e Espírito Santo sobre substituição nas
mercadorias elencadas, o responsável tributário pelo recolhimento do ICMS-ST na
entrada, como regra, seria o estabelecimento atacadista no ES; (ii) Contudo, o
art. 180, II, do RICMS/ES, deixa claro que não se aplica o regime de
substituição tributária nas transferências entre estabelecimentos do mesmo
titular (exceto varejista), ficando como responsável aquele que destinar as
mercadorias a empresas diversas.
Importante mencionar que tal dispositivo não evidencia se tal norma será aplicada apenas nas operações internas ou também nas operações interestaduais. Todavia, podemos chegar ao seguinte raciocínio: a) o Convênio 142/18, o qual parametriza as regras gerais de substituição tributária e que foi internalizado pela legislação estadual, estabelece o entendimento de não ser aplicada ST nas operações interestaduais entre estabelecimentos do mesmo titular, ficando a responsabilidade para o destinatário, salvo determinação em contrário da legislação tributária de destino; b) não há Acordo ou Convênio/Protocolo entre SP e ES; c) a legislação do ES, como visto, expressamente orienta que o recolhimento se dará apenas na saída das mercadorias para empresas diversas; d) logo, pode-se inferir que a mercadoria objeto de transferência interestadual chega ao estabelecimento atacadista situado no Estado do ES sem ICMS-ST retido
por
ausência de Acordo ou Protocolo/Convênio e continua sem o recolhimento até a
saída da mercadoria para empresa diversa, salvo se um dos estabelecimentos do
mesmo titular for varejista, hipótese que o ICMSST deve ser recolhido no âmbito
do próprio grupo econômico (por força do art. 180, II, RICMS/ES). Vale destacar
que este entendimento está em conformidade com o Parecer Consultivo 044/2018;
(iii)
Deve haver o recolhimento do ICMS nas transferências entre os estabelecimentos
do mesmo titular, realizando as devidas compensações entre débitos e créditos.
Tal sistemática é importante para a devida divisão do ICMS entre os Estados;
(iv)
O parágrafo único do art. 180 não deve ser interpretado de forma isolada, mas sim,
sistemática. Na hipótese de não haver Acordo ou Convênio/Protocolo entre as
unidades federadas interessadas, deve-se observar a legislação tributária da
unidade de destino. O art. 185, II, do RICMS/ES, bem como seus parágrafos 1º e
2º, definem quem é o contribuinte substituto no Estado do Art. 3.º Considera-se
ocorrido o fato gerador do imposto no momento: I - da saída de mercadoria de estabelecimento
de contribuinte, ainda que para outro estabelecimento do mesmo titular.
Portanto, pode-se dizer que o industrial seria o “substituto natural”, mas a
responsabilidade pelo recolhimento pode ser repassada ao destinatário da mercadoria
no ES, na ausência de Acordo ou Convênio/Protocolo. Contudo, por força do art.
180, II, do RICMS/ES, não há que se falar em ST na transferência entre
estabelecimentos do mesmo titular (exceto varejista), de modo que o
recolhimento do ICMS-ST se dará na saída para empresas diversas.
(v)
Vale dizer, ainda, que o art. 180, II, do RICMS/ES, amparado por todo o ordenamento
jurídico pátrio citado, estabelece uma regra especial para o momento de
ocorrência da ST nos casos de transferências entre estabelecimentos do mesmo
titular, qual seja, na saída para empresas diversas ou varejista do grupo;
(vi) Por fim, in casu, salienta-se que ao não aplicar o regime de substituição tributária às transferências entre estabelecimentos do mesmo titular, a legislação tributária visa proteger a ordem econômica e instituir tratamento isonômico entre os contribuintes, visto que possibilitaria uma diminuição intencional no valor da operação (base de cálculo) nas transferências, sendo que a MVA aplicada sobre tal valor subestimado impactaria no recolhimento de tributos e geraria distorções em toda a cadeia produtiva.
3.
CONCLUSÃO
Posto
isso, pode-se com clareza elucidar os questionamentos da consulente:
“1
- É certo afirmar que na operação de transferência de mercadoria submetida a substituição
tributária, entre Matriz industrial localizada em outro estado da federação sem
convênio ou protocolo e filial atacadista localizada no Espírito Santo, ante a
inaplicabilidade do artigo 180, II do Decreto 1090-R/2002, a substituição
tributária deve ser recolhida na entrada da mercadoria no Estado do Espírito
Santo?”
Resposta:
Não. Conforme exposto nas conclusões, não se aplica a substituição tributária
nas transferências entre estabelecimentos do mesmo titular (exceto varejista), devendo
o ICMS-ST ser recolhido no momento da saída para empresa diversa ou na saída
para varejista do mesmo titular.
“2
- Na hipótese de a empresa destinatária não ser uma filial, mas uma subsidiária
integral da Companhia que está enviando as mercadorias, tempo em que, não serão
transferências mais sim vendas, o entendimento de que a substituição tributária
será recolhida na entrada das mercadorias no Estado do Espírito Santo está
correto?”
Resposta:
Sim. A subsidiária integral, em síntese, é uma sociedade anônima que tem a
totalidade de suas ações pertencentes a um único sócio (ou sociedade)
brasileiro
(a).
Portanto, apesar do controle, possuem raízes de CNPJ distintas. Não estão relacionadas
ao mesmo titular. Desse modo, caso não haja recolhimento do ICMS-ST na operação
interestadual, este tributo deve ser recolhido seguindo a regra geral, ou seja,
na entrada das mercadorias no Estado do Espírito Santo.
Se
a consulente já vem adotando o entendimento constante neste Parecer Consultivo,
que o mantenha com o fito de evidenciar conformidade com as disposições legais
e regulamentares.
Caso
contrário, que o adote, no prazo de dez dias, contados do seu recebimento, em atendimento
ao que dispõe o art. 107, da Lei nº 7.000/2001.
É
o parecer.
FLÁVIO VIGANOR SILVA
Auditor Fiscal da
Receita Estadual