10DIFERENCIAL DE ALÍQUOTAS- DIFAL

DIFERENCIAL DE ALÍQUOTAS

Na operação interestadual com bens e mercadorias submetidos ao regime de substituição tributária, destinados a uso, consumo ou ativo imobilizado do adquirente contribuinte do ICMS, a base de cálculo do ICMS-ST será o valor da operação interestadual adicionado do ICMS correspondente à diferença entre a alíquota interna a consumidor final estabelecida no Estado para o produto e a alíquota interestadual. Regra geral estabelecida para o cálculo do ICMS de DIFAL .

1. CÁLCULO DO ICMS-ST POR DENTRO OU BASE DUPLA

Como mudança em relação às legislações anteriores, o Convênio ICMS 52/2017 (revogado pelo Convênio ICMS 142/2018)  determinou expressamente que o percentual de diferença entre a alíquota interna e a interestadual seja incluído na base de cálculo do Difal. Muito embora o ICMS seja parte integrante do valor da mercadoria ou bem, essa norma não existia expressamente e por isso foi considerada uma “novidade”. Na verdade, a referida novidade será para os estados que não adotaram a chamada base dupla. Os estados da BA, GO, MG, PR, PA, PE, PI,  RS,  SE, SC e TO já haviam adotado a base dupla ou o ICMS cobrado por dentro em suas legislações internas.


Com relação aos bens e mercadorias submetidos ao regime de substituição tributária, quando destinados a uso, consumo ou ativo imobilizado do adquirente, o valor do Difal será calculado utilizando a seguinte fórmula, quando a base e cálculo for chamada de base dupla:

“ICMS ST DIFAL = [ (V oper - ICMS origem) / (1 - ALQ interna) ] x ALQ interna - (V oper x ALQ interestadual)”, onde:

a) “ICMS ST DIFAL” é o valor do imposto correspondente à diferença entre a alíquota interna a consumidor final estabelecida no Estado de destino para o bem ou a mercadoria e a alíquota interestadual;
b) “V oper” é o valor da operação interestadual, acrescido dos valores correspondentes a frete, seguro, impostos, contribuições e outros encargos transferíveis ou cobrados do destinatário, ainda que por terceiros;
c) “ICMS origem” é o valor do imposto correspondente à operação interestadual, destacado no documento fiscal de aquisição. Na hipótese em que o remetente for optante pelo Simples Nacional, deverá ser deduzido, a título de ICMS da operação própria, o resultado da aplicação da alíquota interestadual de 4%, 7% ou 12%, como aplicado a qualquer contribuinte não enquadrado no Simples Nacional em operação interestadual;
d) “ALQ interna” é a alíquota interna estabelecida no Estado de destino para as operações com o bem e a mercadoria destinados a consumidor final;
e) “ALQ interestadual” é a alíquota estabelecida para a operação (4%, 7% ou 12%, conforme o caso).

Como podemos observar no texto descrito neste subitem, o ICMS-ST sobre o diferencial de alíquotas teve  uma fórmula para cálculo, que seria adotada por todos os estados a partir de  2018, como mencionado no Convênio 52/2017.  Ocorre que tal ato foi revogado e hoje temos a vigência do Convênio ICMS 142/2018 que não trouxe em sua redação a referida fórmula para cálculo, devendo ser observada de acordo com o estado de destino  como será formada a referida base de cálculo .

Vejamos, então, exemplo de um cálculo considerando a norma atual para os estados que não adotaram a “ base dupla” , ou seja base simples :

EXEMPLO: Venda para um contribuinte de SP em que o Difal tenha que ser retido.

HIPÓTESE 1: CÁLCULO ATUAL BASE SIMPLES SEM O ICMS POR DENTRO:


• MERCADORIA “x” sujeita ao ICMS-ST: R$ 10.000,00 (não há mais nenhum valor na NF, se existisse, deveria ser considerado para formação da base de cálculo):
• ICMS da operação interestadual é 12%, portanto o ICMS dentro dos R$ 10.000,00 é R$ 1.200,00;
• A alíquota interna do ICMS de SP é 18%;
• A diferença entre as alíquotas é 18 - 12 = 6%;
• A base de cálculo da ST é R$ 10.000,00;
• O ICMS a ser retido é 6% de R$ 10.000,00 = R$ 600,00;
• Total da Nota Fiscal: R$ 10.600,00.

HIPÓTESE 2: CÁLCULO BASE DUPLA ( Usando a FÒRMULA DO CONVÊNIO)
“ICMS ST DIFAL = [(V oper - ICMS origem) / (1 - ALQ interna)] x ALQ interna - (V oper x ALQ interestadual)”,
ICMS ST DIFAL= [(10.000,00 - 1200,00) / (1- 0,18)] x 0,18 - (10.000,00 x 0,12), resulta em: [ 8.800,00/0,82] x 0,18 - (1200,00);
10,731,71 x 0,18 – (1.200,00);
1931,71 - 1200,00 = Difal será R$ 731,71.
• MERCADORIA “x” sujeita ao ICMS-ST: R$ 10.000,00;
• ICMS da operação interestadual é 12%, portanto o ICMS dentro dos R$ 10.000,00 é = R$ 1.200,00;
• A alíquota interna do ICMS de SP é 18%;
• A diferença entre as alíquotas é 18 - 12 = 6%;
• A base de cálculo da ST é R$ 10,731,71;
• O ICMS a ser retido resulta do cálculo R$10.731,71 x 18% = R$1.931,71;
R$1.931,71 – R$ 1.200,00 = R$ 731,71;
• Total da Nota Fiscal: R$ 10.731,71.

SIMPLIFICAÇÃO:
Podemos simplificar o cálculo utilizando o valor total da operação, R$ 10.000,00 e dele excluir  o  ICMS da operação própria do vendedor, neste caso 12% de R$ 10.000,00 (R$ 1.200,00). O valor resultante é R$ 8.800,00, ou seja, totalmente livre de ICMS.  Partindo deste valor, vamos recompor a operação, considerando todo o ICMS que dela   devemos incluir, ou seja, a tributação interna do Estado de destino.


Neste exemplo, a tributação interna do destino é 18%. Para embutir este 18%, faremos aquela continha de achar o divisor específico e, no caso de 18%, o divisor é 0,82.
Portanto, devemos dividir R$ 8.800,00 por 0,82, que resultará em R$ 10.731,71. Temos, então, o valor da base de cálculo da ST para realização do cálculo clássico, que é a aplicação da alíquota interna do destinatário sobre a base da ST, e deste valor deduzir o ICMS da operação própria do substituto:

R$ 10.731,71 x 18% = R$ 1.931,71, onde R$ 1.931,71- R$ 1.200,00 = R$ 731,71.

2. Estados que já adotaram  inclusão do ICMS na base de cálculo do ICMS de ST do Difal ou a chamada Base Dupla


Os estados da BA, GO,MT, MG, PB, PR, PA, PE, PI,  RS, RN, SE, SC e TO, que já adotavam a base dupla, não sofreram alterações na sua legislação quanto ao cálculo do ICMS por dentro, com exceção ao estado de GO que trouxe na sua legislação o cálculo diferenciado.

 O Estado de SC através da Consulta 59/2018 firmou entendimento sobre o assunto de DIFAL/base dupla.

O Estado do RJ através da Consulta 65/2019 firmou entendimento sobre a base dupla como segue:

CONSULTA TRIBUTÁRIA 65/2019- RJ 

(Extraída do site da Sefaz em 24-9-2019)

 RELATÓRIO

A empresa consulente vem solicitar o entendimento desta Superintendência de Tributação acerca do cálculo do diferencial de alíquotas quando da remessa de mercadorias sujeitas ao regime de substituição tributária para uso, consumo ou ativo imobilizado de contribuinte fluminense.O processo encontra-se instruído com cópias digitalizadas que comprovam a habilitação do signatário da inicial para peticionar em nome da empresa (documentos 0521333, 0521334 e  0521335). A documentação referente ao pagamento da TSE está no documento 0521336.O processo foi formalizado no DAC, e encaminhado à AFE 03 – Energia Elétrica e Telecomunicações, que informou (documento 0826485):

“Considerando que:

1. Consta comprovante de pagamento da taxa disposta no item 5, do Anexo I, da Portaria SUAR 24/2018, atendendo ao requisito formal presente no art. 151, do Decreto nº 2.473/79;2. O consulente não consta como contribuinte do Estado do Rio de Janeiro não constando nos Sistemas da Sefaz sequer histórico de procedimentos fiscais em face do consulente,  atendendo ao requisito formal do art. 165, I do Decreto nº 2.473/79.Entendo, assim, que estariam esgotadas as verificações preliminares formais cabíveis a esta Auditoria-Fiscal, devendo o presente processo ser encaminhado à apreciação da Superintendência de Tributação”.

Em seguida, o processo foi remetido a esta Coordenadoria de Consultas Jurídico-Tributárias, solicitando análise da consulta formulada.

A consulente alega, em síntese, que:

“i) vem solicitar esclarecimentos desta Superintendência Estadual de Tributação acerca do cálculo do ICMS a ser retido, de acordo com o regime de substituição tributária, por parte de remetente de outra UF, em operações com materiais elétricos destinadas a consumidores finais do Rio de Janeiro;

ii) Temos como clientes em potencial algumas concessionárias de energia estabelecida no Estado do Rio de Janeiro, como por exemplo a XXXXXXXXXXXXXXXXX entre outras, que tem como atividade principal Distribuição de energia elétrica, CNAE: 35.14-0-00;

iii) Ocorre que a partir de 01 de janeiro de 2019 entrou em vigor o CONVÊNIO ICMS 142/18, DE 14 DE DEZEMBRO DE 2018 conforme sua Cláusula trigésima quinta: (Este convênio entra em vigor na data de sua publicação no Diário Oficial da União, produzindo efeitos a partir de 1º de janeiro de 2019), onde determina em sua cláusula décima segunda a fórmula de cálculo doDIFERENCIAL DE ALÍQUOTA, demonstrando que o cálculo deverá ser feito através da base dupla. Porem a EC 87/2015 estabelece um cálculo de base simples, deixando os contribuintes nadúvida de como calcular corretamente o valor do DIFERENCIAL DE ALÍQUOTA para o estado do Rio de Janeiro.”.

ISTO POSTO, CONSULTA:

1. A clausula 12 do convênio 142/2018 prevê base de cálculo com o próprio DIFAL incluído, ou seja, uma base dupla. Ocorre que a EC 87/2015 estabelece uma base de cálculo simples. Diante disso, como devo fazer o cálculo?

a. Com base no Convênio, que é autoaplicável, e determina a base dupla?

b. Ou com base na EC 87/2015 que determina a base simples?

ANÁLISE E FUNDAMENTAÇÃO

Preliminarmente, considerando que a consulente não possui cadastro no CAD-ICMS deste Estado, é importante esclarecer que é obrigatória a inscrição, no Cadastro de Contribuintes do Estado do Rio de Janeiro, do estabelecimento remetente, localizado em Unidade Federada signatária  de Protocolo ou Convênio, que lhe atribua a responsabilidade pela retenção e o pagamento do ICMS relativo às operações subsequentes, nos termos do disposto no artigo 21 do Livro II do RICMS-RJ/00, in verbis:

Art. 21. O sujeito passivo por substituição localizado em outra unidade  da Federação deve providenciar sua inscrição no CADERJ, nos termos  da legislação específica.

(...)  (sem grifo no original)

Superado este ponto, verifica-se que a dúvida constante da petição inicial diz respeito a operações com mercadorias sujeitas ao regime de substituição tributária entre contribuintes do ICMS, destinadas a uso, consumo ou ativo imobilizado do destinatário.

O diferencial de alíquotas é aplicável na aquisição de mercadoria, por contribuinte do ICMS, destinada ao uso, consumo ou ativo fixo do estabelecimento em operação interestadual quando há diferença entre essas alíquotas, ainda que a mercadoria seja adquirida de contribuinte optante pelo Simples Nacional.

Consiste, conforme o próprio nome descreve, na diferença entre a alíquota interna (artigo 14 da Lei 2.657/96), acrescida do FECP[1] instituído pela Lei n.º 4056/02 e alterações posteriores, e a interestadual (12% ou 4%, conforme o caso) utilizadas na operação.

Em relação à base de cálculo, esta corresponderá ao preço efetivamente praticado na operação, incluídas as parcelas relativas a frete, seguro, impostos e demais encargos, quando não incluídos naquele preço.

Ao contrário do que alega a consulente ao mencionar a Emenda Constitucional n° 87/2015, a Constituição Federal de 1988 estabelece que o cálculo do ICMS é “por dentro”, isto é, o próprio  montante do imposto a integra, conforme determina o art. 155, II, §2°, XII, “i” da Carta Maior, vejamos:

Art. 155. Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos sobre:

(...) II - operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações  de serviços de transporte   i nterestadual  e intermunicipal e de  comunicação, ainda que as operações e as prestações se iniciem no

exterior; (...)

§ 2º O imposto previsto no inciso II atenderá ao seguinte:

(...)

XII - cabe à lei complementar:

(...)

i) fixar a base de cálculo, de modo que o montante do imposto a integre, também na importação do exterior de bem, mercadoria ou serviço.

(sem grifo no original)

Neste sentido, assim regulamentou a Lei Kandir (Lei Complementar n° 87/96) no §1º de seu artigo 13, a seguir transcrito:

Art. 13. A base de cálculo do imposto é:

(...)

§ 1° Integra a base de cálculo do imposto, inclusive na hipótese do  inciso V do caput deste artigo:

I - o montante do próprio imposto, constituindo o respectivo destaque  mera indicação para fins de controle;

(...)

(sem grifo no original)  Além dos dispositivos supra, tal disposição também encontra amparo na legislação estadual,   conforme dispõe o artigo 5º da Lei nº 2657/96:

Art. 5º Integra a base do cálculo do imposto, inclusive na hipótese do  inciso V, do artigo 4º:

I - o montante do próprio imposto, constituindo o respectivo destaque   mera indicação para fins de controle;

(...)

Na mesma direção, o Convênio ICMS 142/18 assim disciplina em sua cláusula décima segunda:

Cláusula décima segunda Tratando-se de operação interestadual com  bens e mercadorias submetidos ao regime de substituição tributária,  destinados a uso, consumo ou ativo imobilizado do adquirente, a base de cálculo do imposto devido será o valor da operação interestadual   adicionado do imposto correspondente à diferença entre a alíquota  interna a consumidor final estabelecida na unidade federada de destino  para o bem ou a mercadoria e a alíquota interestadual.

O mencionado dispositivo estabelece o chamado "cálculo por dentro" para determinação do ICMS  devido em operação interestadual com bens e mercadorias submetidos ao regime de substituição  tributária, destinados a uso, consumo ou ativo imobilizado.

Além disso, é importante destacar que o cálculo do diferencial de alíquotas deve ser equivalente  tanto para o contribuinte substituto localizado em outra Unidade Federada, quanto para o  adquirente fluminense, de forma que o imposto a ser recolhido independa da aplicabilidade ou não do regime de substituição tributária.

Há que se mencionar, ainda, ser necessário que o cálculo do diferencial de alíquotas proporcione isonomia entre operações internas e interestaduais, de forma a equalizar a incidência do imposto  nas distintas operações, tendo em vista a diferente carga tributária entre operações internas e  interestaduais.

Em razão da legislação mencionada e dos argumentos expostos, o imposto relativo ao diferencial  de alíquotas deve ser calculado mediante a aplicação da seguinte fórmula: "ICMS ST DIFAL =  [(V oper - ICMS origem) / (1 - ALQ interna)] x ALQ interna - (V oper x ALQ interestadual)",  onde:

a) “ICMS ST DIFAL” é o valor do imposto correspondente à diferença entre a alíquota interna a  consumidor final estabelecida na unidade federada de destino para o bem ou a mercadoria e a  alíquota interestadual;

b) “V oper” é o valor da operação interestadual, acrescido dos valores correspondentes a frete,  seguro, impostos, contribuições e outros encargos transferíveis ou cobrados do destinatário, ainda  que por terceiros;

c) “ICMS origem” é o valor do imposto correspondente à operação interestadual, destacado no  documento fiscal de aquisição;

d) “ALQ interna” é a alíquota interna estabelecida na unidade federada de destino para as  operações com o bem e a mercadoria a consumidor final;

e) “ALQ interestadual” é a alíquota estabelecida pelo Senado Federal para a operação.

Vejamos uma situação exemplificativa a seguir para demonstrar esta equalização entre uma  operação interna e uma interestadual com mercadorias destinadas a uso, consumo ou ativo  permanente:

Conforme pode ser visualizado na figura anterior, nesta situação hipotética estipulamos o valor de  R$80,00 como preço da mercadoria antes da inclusão do ICMS em sua composição (partindo da  premissa que as Empresas “B” e “C” têm o mesmo custo de produção e mesmas margens de lucro),  tanto para um produto produzido no Estado do Rio de Janeiro pela Empresa “C”, quanto para  aquele produzido fora   este Estado, pela Empresa “B”.

Como as alíquotas interna e interestadual são diferentes, 20% e 12%, respectivamente, o preço final  de venda dos produtos são distintos, quais sejam: a Empresa “C” pratica o preço de R$ 100,00,   enquanto a Empresa “B” vende por R$90,91, tendo em vista que o ICMS compõe a sua própria  base de cálculo. Assim, o ICMS devido na operação de venda da Empresa “C” para a Empresa “A”  é de R$20,00 (20% x R$100,00). Já na operação interestadual da Empresa “B” para a Empresa  “A”, incidirá o ICMS de R$10,91 (12% x R$90,91) devido à Unidade Federada de origem, além do  diferencial de alíquotas devido ao Estado do Rio de Janeiro.

Repise-se que o diferencial de alíquotas devido nesta operação interestadual, em razão da  destinação para uso, consumo ou ativo permanente, tem o intuito de equilibrar a incidência  tributária de forma que seja equivalente realizar uma compra dentro ou fora do Estado. Sem a sua  existência, ao invés de realizar uma operação interna, valeria mais a pena comprar mercadorias  para uso, consumo ou ativo permanente de outros Estados, quando a alíquota interna for superior à  interestadual.

Nesta exemplificação, o cálculo do diferencial de alíquotas realizado pela fórmula descrita acima  será: ICMS ST DIFAL = [(R$90,91 – R$10,91) / (1 – 20%)] x 20% - (R$90,91 x 12%) = R$9,09.

Ao somar o ICMS ST DIFAL encontrado de R$9,09 com o ICMS devido na operação interestadual  pela Empresa “B” de R$10,91, encontramos o valor total de R$20,00 de ICMS e um custo total de  aquisição da mercadoria pela Empresa “A” de R$ 100,00 (R$90,91 + R$9,09). Já na aquisição do  produto proveniente da Empresa “C”, localizada dentro do Estado do Rio de Janeiro, o ICMS total  também é de R$20,00 e o preço final da mercadoria igualmente corresponde a R$100,00.

Portanto, verifica-se matematicamente que o uso da fórmula descrita nesta resposta de consulta  proporciona isonomia entre operações internas e interestaduais, de forma a equalizar a incidência  do imposto nas distintas operações, tendo em vista a diferente carga tributária entre operações em  questão.

Ademais, em se tratando de mercadoria que esteja sujeita ao regime de substituição tributária,  destinada ao ativo imobilizado ou ao uso e consumo do estabelecimento, o ICMS relativo ao  diferencial de alíquotas deve ser pago pelo remetente se houver convênio ou protocolo que assim  determine. Caso não haja convênio ou protocolo, o contribuinte deverá observar o artigo 4.º da  Resolução SEFAZ n° 537/12.

RESPOSTA

Considerando o exposto, o ICMS relativo ao diferencial de alíquotas deve ser calculado mediante a aplicação da seguinte fórmula: "ICMS ST DIFAL = [(V oper - ICMS origem) / (1 – ALQ  interna)] x ALQ interna - (V oper x ALQ interestadual)", onde:

a) “ICMS ST DIFAL” é o valor do imposto correspondente à diferença entre a alíquota interna a consumidor final estabelecida na unidade federada de destino para o bem ou a mercadoria e a  alíquota interestadual;

b) “V oper” é o valor da operação interestadual, acrescido dos valores correspondentes a frete, seguro, impostos, contribuições e outros encargos transferíveis ou cobrados do destinatário, ainda  que por terceiros;

c) “ICMS origem” é o valor do imposto correspondente à operação interestadual, destacado no  documento fiscal de aquisição;

d) “ALQ interna” é a alíquota interna estabelecida na unidade federada de destino para as  operações com o bem e a mercadoria a consumidor final;

e) “ALQ interestadual” é a alíquota estabelecida pelo Senado Federal para a operação.

Fique a consulente ciente de que esta consulta perderá automaticamente a sua eficácia normativa  em caso de mudança de entendimento por parte da Administração Tributária ou seja editada  norma superveniente dispondo de forma contrária.

[1] Para o cálculo do FECP consulte a Resolução SEFAZ nº 987/16.

CCJT, em 30 de agosto de 2019.